Пленум ВАС РФ разъяснил некоторые вопросы применения положений части первой Налогового кодекса РФ

Print Friendly, PDF & Email

Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»

27 августа 2013 г. на сайте ВАС РФ было размещено Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Постановление). Постановление включает 83 пункта, объединенных в 9 разделов:

  • участники правоотношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
  • исполнение обязанности по уплате налога;
  • ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • осуществление мероприятий налогового контроля;
  • возврат (зачет) сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов;
  • рассмотрение материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля;
  • вступление решений налогового органа в силу и обжалование их в вышестоящем налоговом органе;
  • взыскание налога в принудительном порядке;
  • рассмотрение налоговых споров судами.

Практически каждый пункт Постановления содержит важные для налогоплательщиков выводы, с которыми необходимо ознакомиться.

Рассмотрим некоторые разъяснения.

1. Взыскание неперечисленного налога с налогового агента

В п. 2 Постановления разъяснен порядок взыскания с налогового агента неперечисленных сумм налога, а также соответствующих сумм пеней.

Так, по общему правилу принудительное исполнение обязанностей налогового агента возможно, если он удержал с налогоплательщика налог, но не перечислил его в бюджет. Данный подход правомерен, если из положений части второй Налогового кодекса РФ не вытекают специальные правила на этот счет. В качестве таковых Пленум ВАС РФ указывает нормы п. 2 ст. 231 НК РФ. Напомним, что согласно данному пункту не удержанный с физлиц НДФЛ взыскивается налоговым агентом с этих физлиц, то есть дополнительно удерживается при выплате им другого дохода.

В отличие от налога пени могут быть взысканы с налогового агента, даже если налог не был удержан при выплате дохода налогоплательщику. Пени рассчитываются за период с момента, когда налог должен был быть удержан и перечислен в бюджет, до наступления срока уплаты налога самим налогоплательщиком.

Однако все указанные выше правила не применяются при выплате денежных средств иностранному лицу. В этом случае налог взыскивается с налогового агента, даже если он его не удержал. Пени же начисляются до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Следует отметить, что до принятия рассматриваемого Постановления Пленума ВАС РФ сложилась противоречивая судебная практика по вопросу взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога и пеней при выплате денежных средств иностранной компании.
Так, касательно НДС ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.07.2007 N А05-11777/2006-36 указал, что нормами Налогового кодекса РФ не предусмотрена возможность взыскания с налогового агента сумм неудержанного налога. Взыскание пеней за несвоевременную уплату неудержанного НДС суд признал правомерным. В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 07.07.2011 N Ф09-2530/11 пришел к выводу, что с налогового агента нельзя взыскать не только не удержанный с иностранной организации НДС, но и соответствующие суммы пеней.

В Постановлении от 20.09.2011 N 5317/11 Президиум ВАС РФ указал, что взыскание не удержанного при выплате дохода иностранной компании налога на прибыль за счет средств организации неправомерно. Однако начисление пеней налоговому агенту в такой ситуации законно.

Также следует отметить, что предусмотренное ст. 123 НК РФ правонарушение в виде неправомерного неудержания и (или) неперечисления в установленный срок сумм налога вменяется налоговому агенту, только если он имел возможность удержать и перечислить налог из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Такое разъяснение содержится в п. 21 Постановления.

2. При смене места учета налогоплательщика возмещать НДС, возвращать переплату обязан налоговый орган по прежнему месту учета

В п. 6 Постановления разъяснено, что при смене места учета налогоплательщика налоговый орган по прежнему месту учета обязан вынести решения по существу, а также совершить необходимые действия, связанные с принятием и исполнением этих решений в отношении поданных до смены места учета и не рассмотренных инспекцией налоговых деклараций, заявлений.

Пленум ВАС РФ указывает, что это могут быть, например, декларация, в которой заявлен НДС к возмещению, заявление о возврате переплаты, заявление о предоставлении отсрочки или рассрочки.

Однако по итогам судебного разбирательства может возникнуть необходимость возложения обязанности совершить определенные действия на налоговый орган по новому месту учета, поскольку связанные с исполнением судебного акта полномочия инспекции по прежнему месту учета могут быть существенно ограничены. В связи с этим суд рассматривает по собственной инициативе вопрос о привлечении налогового органа по новому месту учета в качестве соответчика.

Следует отметить, что до принятия рассматриваемого Постановления Пленума ВАС РФ сложилась противоречивая судебная практика по вопросу возмещения НДС при смене места учета налогоплательщика. Некоторые суды считали, что возмещать налог в такой ситуации должна инспекция по новому месту учета (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17520/07, ФАС Московского округа от 31.03.2011 N А40-58950/10-129-321).

Противоположный подход отражен, в частности, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2009 N А45-7056/2009. Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС.

Что касается возврата или зачета переплаты, то здесь суды на практике придерживаются подхода, согласно которому при смене места учета возврат или зачет указанных сумм должен производить налоговый орган по новому месту учета (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 26.08.2011 N А40-152125/10-107-906). Дополнительные материалы по данному вопросу см. в Энциклопедии спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ.

3. Расчетный метод определения суммы налога применяется не только при отсутствии документов,но и при признании их ненадлежащими

В п. 8 Постановления разъяснены правила применения подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ. Напомним, что согласно указанному подпункту налоговый орган вправе определить сумму налога расчетным путем, в частности, в случаях:

  • непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;
  • отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения;
  • ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Пленум ВАС РФ отмечает, что при определении сумм налогов на основании указанной нормы расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. Такая позиция отражена, например, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 29.09.2011 N А68-10089/2009 (Определением ВАС РФ от 26.12.2011 N ВАС-16884/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 17.05.2011 N А40-95455/10-13-456.

Бремя доказывания того, что размер определенных расчетным путем доходов или расходов не соответствует фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на последнего.

Следует отметить, что, по мнению Пленума ВАС РФ, данной позицией необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Кроме того, если у налогоплательщика нет документов или они признаны ненадлежащими в отношении некоторых совершенных им операций, то доходы и расходы по таким операциям определяются налоговым органом согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

Необходимо обратить внимание, что на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ такому налогоплательщику не могут быть предоставлены вычеты по НДС.

Аналогичный подход отражен в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, от 09.11.2010 N 6961/10, от 30.10.2007 N 8686/07.

Также в п. 8 Постановления Пленум ВАС РФ затронул и вопрос применения профессионального вычета предпринимателями. Напомним, что согласно абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ при отсутствии у предпринимателя подтверждающих расходы документов профессиональный вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Пленум ВАС РФ разъясняет, что данное право не лишает предпринимателя возможности доказывать фактический размер расходов по правилам подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.

4. Самостоятельно уплаченная налогоплательщиком сумма задолженности по налогу, возможность взыскания которой инспекцией утрачена, не является переплатой.

В п. 10 Постановления разъяснено, что самостоятельно перечисленные налогоплательщиком в бюджет суммы задолженности по налогам, пеням и штрафам, возможность взыскания которых налоговым органом утрачена, не являются излишне уплаченными.

Возврат таких сумм в соответствии со ст. 78 НК РФ не производится. Пленум ВАС РФ обращает внимание, что данный подход правомерен, если задолженность погашена до момента ее списания в порядке, определенном в соответствии с п. 5 ст. 59 НК РФ.

Напомним, что данный порядок утвержден Приказом ФНС России от 19.08.2010 N ЯК-7-8/393@.

Указанная правовая позиция основывается на том, что в силу положений ст. 44 НК РФ утрата возможности принудительного взыскания суммы налога сама по себе не является основанием для прекращения обязанности налогоплательщика по ее уплате.

5. Взыскание задолженности, образовавшейся в связи с проведением проверки правильности применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами

В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ задолженность по уплате налога, возникшая в связи с проведением ФНС России проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, взыскивается с организаций и предпринимателей в судебном порядке.

Данный подпункт введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ и вступил в силу 1 января 2012 г. Исходя из положений ч. 5 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ правила подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с гл. 25 НК РФ начиная с 1 января 2012 г., независимо от даты заключения соответствующего договора.
В отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым были признаны в соответствии с гл. 25 НК РФ до 1 января 2012 г., сохраняет свое действие ст. 40 НК РФ (ч. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ). В данной статье установлены принципы определения цены товаров, работ или услуг в целях налогообложения.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговый орган вправе проверить правильность применения цен в сделках между взаимозависимыми лицами.

Исходя из п. 2 ст. 45 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2012 г., доначисленные при этом на основании ст. 40 НК РФ суммы налога взыскивались с организаций и предпринимателей в бесспорном порядке.
В п. 11 Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил, что, если налог доначислен на основании подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ, взыскание указанных сумм производится в бесспорном порядке даже после 31 декабря 2011 г.

Иными словами, подп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ в таком случае не применяется.

6. За несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам отчетного периода, нельзя оштрафовать по ст. 119 НК РФ

В п. 17 Постановления разъяснено, что привлечь к ответственности по ст. 119 НК РФ, которая устанавливает штраф за несвоевременное представление налоговой декларации, нельзя в случае несвоевременного представления либо непредставления по итогам отчетного периода расчета авансовых платежей.

При этом не имеет значения, как называется этот документ в части второй Налогового кодекса РФ.

Следует обратить внимание на вопрос привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на прибыль по итогам отчетного периода.

До принятия рассматриваемого Постановления судебная практика по данному вопросу была противоречивой.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ организацию можно оштрафовать по указанной статье (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.2010 N 3299/10).

Противоположный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 07.09.2010 N А40-156701/09-80-1216 (Определением ВАС РФ от 25.02.2011 N ВАС-17573/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

С учетом позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в п. 17 рассматриваемого Постановления, теперь судебная практика по данному вопросу будет складываться единообразно.

7. За несвоевременное представление «нулевой» декларации взимается минимальный штраф в размере 1000 руб.

В п. 18 Постановления разъяснены вопросы, связанные с установлением размера штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации. Напомним, что согласно п. 1 ст. 119 НК РФ размер штрафа определяется исходя из суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании несвоевременно представленной декларации, но при этом он должен составлять не менее 1000 руб.

Пленум ВАС РФ обращает внимание, что размер неуплаченной суммы налога необходимо определять на момент истечения срока, установленного Налоговым кодексом РФ для уплаты соответствующего налога.

Отсутствие недоимки по задекларированному налогу или суммы налога к уплате по декларации не освобождает налогоплательщиков от ответственности.

В таком случае взыскивается штраф в минимальном размере — 1000 руб.

Также следует отметить, что при наличии смягчающих обстоятельств минимальный штраф может быть снижен. По данному вопросу суды придерживаются аналогичного подхода (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 N А26-2076/2012, от 23.08.2012 N А26-10442/2011).

8. Освобождение от ответственности за неуплату налога при наличии переплаты

В п. 20 Постановления разъяснено, как наличие переплаты влияет на привлечение к ответственности за неуплату налога на основании ст. 122 НК РФ.
Так, Пленум ВАС РФ указывает, что налогоплательщик не привлекается к ответственности в случае одновременного соблюдения следующих условий:
1) на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;
2) на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.

До выхода рассматриваемого Постановления Пленума ВАС РФ судебная практика по вопросу освобождения от ответственности за неуплату налога в ситуации, когда на момент вынесения решения инспекцией переплата уже отсутствовала, была противоречивой.

Так, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 13.05.2009 N Ф09-2885/09-С2 (Определением ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-9722/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-8535/08-Ф02-1122/09 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 N ВАС-9082/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, если у него имелась переплата на момент наступления срока уплаты налога. Довод инспекции о том, что переплаты уже не было на момент вынесения решения, суды отклонили.

9. Осмотр помещений и территорий налогоплательщика не может проводиться вне рамок выездной проверки

В п. 24 Постановления разъяснено, что осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода, не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки.
До принятия комментируемого Постановления сложилась противоречивая судебная практика по вопросу правомерности проведения осмотра помещений вне рамок выездной проверки.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 29.04.2010 N А55-24271/2009 указал, что результаты осмотра вне рамок выездной налоговой проверки не являются допустимыми доказательствами.

В то же время в Постановлении от 13.03.2008 N А57-12358/07 ФАС Поволжского округа пришел к выводу о правомерности проведения такого осмотра.

Следует обратить внимание, что с 1 января 2015 г. осмотр территорий и помещений проверяемого лица будет возможен в некоторых случаях при камеральной проверке декларации по НДС.

10. Представитель предпринимателя осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности

В п. 4 Постановления разъяснено, что уполномоченный представитель предпринимателя осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к таковой в соответствии с гражданским законодательством РФ.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см., например, Письма от 01.08.2013 N 03-02-08/30900, от 15.11.2012 N 03-02-08/99, от 17.11.2009 N 03-02-07/1-508).

В то же время ФНС России указывала на возможность представления интересов предпринимателя на основании доверенности, не заверенной нотариально.

По мнению налоговой службы, на таком документе достаточно поставить печать предпринимателя.

Если же печати нет, доверенность придется заверить нотариально (см. Письма ФНС России от 10.08.2009 N ШС-22-6/627@, от 21.11.2012 N ЕД-4-3/19597@).

Подготовлено с использованием материалов СПС «Консультант Плюс»

P.S. Как вам статья? Советую получать свежие статьи на e-mail , чтобы не пропустить информацию о новых бесплатных видео уроках и конкурсах блога! 

comments powered by HyperComments
  • http://spb-balt-synd.ru/ irina

    Здесь необходимо отметить тот факт, что такой документ, как Постановление Президиума ВАС сам по себе и не является законом, но он является обязательным к исполнению всеми региональными арбитражными судами. Поэтому, при судебных разбирательствах указанных в этом документе обстоятельств можно наверняка знать, каким образом будет вынесено решение. Поэтому любой налогоплательщик еще на этапе досудебного разбирательства может смело аппелировать этим Постановлением.